国有企业集团内资产无偿划转涉税问题分析

在实务中，我们经常遇到国有企业集团内，母子公司之间或者子公司之间资产无偿划转的情况。那么，在国有资产无偿划转的过程中有哪些涉税问题需要注意呢？

国有资产无偿划转的准则依据

首先，我们要明确国有资产无偿划转的定义及范围。根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）对企业国有产权无偿划转的定义：本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。《办法》第二十一条规定：企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。

因此，上述规定表明国有资产无偿划转的主体为政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司，客体为国有产权以及实物资产等。

再者，根据《关于企业国有资产交易流转有关事项的通知》（国资发产权规〔2022〕39号）第五条规定：国有控股、实际控制企业内部实施重组整合，经国家出资企业批准，该国有控股、实际控制企业与其直接、间接全资拥有的子企业之间，或其直接、间接全资拥有的子企业之间，可比照国有产权无偿划转管理相关规定划转所持企业产权。

因此，国有控股集团内企业资产无偿划转也可按照上述《办法》规定划转所持企业产权。

国有资产无偿划转是否需要评估

根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）第九条规定：划转双方应当组织被划转企业按照有关规定开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据。

根据《企业国有资产评估管理暂行办法》（国资委令第12号）第七条规定：

企业有下列行为之一的，可以不对相关国有资产进行评估：

（一）经各级人民政府或其国有资产监督管理机构批准，对企业整体或者部分资产实施无偿划转；

（二）国有独资企业与其下属独资企业（事业单位）之间或其下属独资企业（事业单位）之间的合并、资产（产权）置换和无偿划转。

因此，国有产权无偿划转，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资情况作为国有产权无偿划转的依据，无需进行资产评估。

国有资产无偿划转相关涉税点解析

（一）增值税

1、“净权益”资产转让交易不征收增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

由以上规定可以看出，纳税人若通过合并、分立、出售、置换方式进行资产重组，且将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让的，属于净权益（股权）交易。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）对金融商品转让的定义，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动，其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。非上市公司股权不属于有价证券，转让非上市公司股权不属于增值税征税范围，而对净权益（股权）交易中涉及的货物转让，也不用缴纳增值税。

而纳税人若非通过合并、分立、出售、置换方式进行资产重组，且将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让的，就只是资产转让行为，应当征收增值税。

2、作为视同销售应当缴纳增值税的情况

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条规定：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，视同销售服务、无形资产或者不动产。

第四十四条规定：纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。

因此，由于划转固定资产、存货和设备是一种视同销售行为，所以企业国有资产无偿划转需要按照视同销售缴纳增值税。

（二）所得税

1、国有资产（股权）无偿划转一般性税务处理

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

因此国有企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。

上述税法规则共同构建了国有资产（股权）划转的一般性税务处理纳税原则：划出方划出国有资产（股权）应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入；划入方按公允价值确认划入国有资产（股权）计税基础；当国务院财政、税务主管部门另有规定时，可以采用不同于上述规定的特殊性税务处理。

2、国有资产（股权）无偿划转特殊性税务处理

根据《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），规定了国有资产（股权）无偿划转的特殊性税务处理方法。

适用无偿划转特殊性税务处理的前提条件为：

1.有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

2.股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；

3.划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；

4.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益；

5.100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。

即采用特殊性税务处理时，划出方企业和划入方企业均不确认所得，按照特殊性税务处理可以不确认收入。

（三）土地增值税

目前，对涉及不动产的国有资产无偿划转是否缴纳土地增值税仍然存在较大争议。根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）的规定：除房地产外，企业整体改制、合并、分立或改制重组时以房地产作价入股进行投资情形下，对房地产（国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物）的转移、变更暂不征收土地增值税。

由以上文件可以看出，《公告》延续了财税〔2018〕57号（已失效）规定的四种土地增值税优惠政策，但上述暂不征收土地增值税的方式均未提及国有资产划转。

因此，为维护企业利益，建议拟采用资产划转的企业提前与当地税务机关沟通，取得意见后再行实施资产划转。

（四）印花税

最新颁布的《中华人民共和国印花税法》（主席令13届第89号）已于2022年7月1日施行，该法规定，印花税作为一类行为税，只要书立应税凭证，即发生了纳税义务。根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权〔2005〕239号）规定，划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议，从应税凭证上看，该协议涉及的是国有资产（股权）从一个公司变更过户至另一个公司，属于《印花税暂行条例施行细则》中“产权转移书据”类目，为印花税征收对象，税率为转让价款的万分之五，并且根据《印花税暂行条例》第八条的规定：同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花，因此产权转移书据的立据人双方都要缴纳印花税。

那么探讨点是，既是无偿划转，在应税凭证上没有列明转让金额，怎样按照转让价款征收印花税?

对此，《印花税法》第六条和第七条按照特殊情形计税依据规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税计税依据按照实际结算的金额确定；如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定，关于市场价格的确定，也应与当地税务机关沟通，确认是否依照法定程序和方法对该项印花税进行核定征收或者按实际结算金额为0元不缴纳印花税，并按照主管税务机关的意见及时申报印花税。

（五）契税

根据《财政部、税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）文件的规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

因此，国有企业集团内资产无偿划转若涉及土地使用权、房屋权属的转移时，按照目前的税收优惠政策，予以免征契税。

从以上分析可以看出，按照目前的税收优惠政策和相关法规，国有资产在无偿划转中涉及的各个税种，转让方和接收方均应根据各自具体情况，明确纳税义务据实缴纳税款。由于税收政策的持续更新，本文仅作为国有资产无偿划转税收测算的参考，在实务操作中，特别是在某些纳税义务尚不明确的事项中，必须以纳税义务发生时国家税务总局及主管税务机关的答复为准。